社會(huì)反經(jīng)濟(jì)舞弊中的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)

    作為對企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行外部監(jiān)督的一個(gè)重要方面，在反經(jīng)濟(jì)舞弊中所起的作用是十分重要的。本文擬對在現(xiàn)實(shí)的社會(huì)條件下注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的必要性及其在社會(huì)反經(jīng)濟(jì)舞弊中所起作用的有限性，對于明確注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的利弊，以及注冊會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的定位方面談幾點(diǎn)意見。

　　一、注冊會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的利弊分析

　　會(huì)計(jì)環(huán)境中的舞弊問題有其深刻的社會(huì)和歷史根源，查處舞弊決非注冊會(huì)計(jì)師所能單獨(dú)為之而善之。對社會(huì)來講，要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任，一則能夠盡可能地揭示被審計(jì)單位所存在的問題，提高被審計(jì)單位所披露會(huì)計(jì)信息的可信性，二則可以對相關(guān)方面舞弊的發(fā)生起到抑制和威懾作用，有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效進(jìn)行。但是，聘請注冊會(huì)計(jì)師所支付的費(fèi)用與注冊會(huì)計(jì)師審查舞弊所取得的成效相比是否劃算，注冊會(huì)計(jì)師審查舞弊現(xiàn)實(shí)能力的有限性與社會(huì)期望的差距如何處理等，對此審計(jì)相關(guān)方都必須加以考慮。對注冊會(huì)計(jì)師來講，承擔(dān)查找會(huì)計(jì)環(huán)境中舞弊的責(zé)任，既可以為社會(huì)提供有效的服務(wù)，為社會(huì)反經(jīng)濟(jì)舞弊提供一道有效的防線，又可以取得社會(huì)公眾的信任，提高注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)和地位。但不利之處在于，這樣會(huì)使注冊會(huì)計(jì)師面臨更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的舞弊五花八門，且都很隱蔽，而注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任之后，如果由于各種原因未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的某些舞弊，或者未能滿足有關(guān)方面對舞弊審計(jì)的期望，就可能會(huì)面臨被起訴的風(fēng)險(xiǎn)，從而有可能會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任。
　　
　　注冊會(huì)計(jì)師若不承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任，同樣是有利有弊。有利之處就在于可以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是不利之處也顯而易見，作為公共職業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的是為社會(huì)公眾服務(wù)的責(zé)任，面對社會(huì)公眾的要求，如果逃避責(zé)任，也就很難取得社會(huì)的信任，甚至有損于職業(yè)聲譽(yù)和職業(yè)地位。
　　
　　注冊會(huì)計(jì)師不承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任對社會(huì)不利的影響是社會(huì)失去或減弱了在查處和防范經(jīng)濟(jì)舞弊方面的一道防線，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)環(huán)境中的舞弊無論手段怎樣，形式如何，最終都會(huì)直接或間接地對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生影響。在舞弊審計(jì)方面如果注冊會(huì)計(jì)師沒有盡到應(yīng)盡的責(zé)任，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。

　　二、注冊會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的兩難選擇

　　公司舞弊的主要形式之一就是欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告。欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)生對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響是直接且重大的。而注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)又會(huì)影響到公司舞弊的發(fā)生及其影響層面。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的有效性直接決定著對有關(guān)經(jīng)濟(jì)舞弊行為的制約程度，對社會(huì)反經(jīng)濟(jì)舞弊的有效性會(huì)產(chǎn)生重要影響。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)把關(guān)不嚴(yán)，甚至與被審計(jì)單位串通作弊，就為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)欺詐打開了方便之門。
　　
　　公眾要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大是與注冊會(huì)計(jì)師從各方面承擔(dān)更大的審計(jì)責(zé)任這一趨勢相一致的。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對那些不適當(dāng)?shù)臓I業(yè)活動(dòng)承擔(dān)責(zé)任。這種不限定責(zé)任的觀點(diǎn)把注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任擴(kuò)大到了任何投資人和貸款人，只要他們事后能夠使有關(guān)方面相信審計(jì)人員本應(yīng)該通過披露而避免營業(yè)失敗或舞弊。另外一種新的觀點(diǎn)就是市場舞弊理論(fraud on the market theory)。該理論認(rèn)為，只要原告依靠了誤報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，而這些財(cái)務(wù)報(bào)表又影響了原告所購買或銷售的證券的價(jià)格，在投資人完全不知道信息誤報(bào)的情況下，就應(yīng)允許作為原告的投資人從指控誤報(bào)信息的被告那里獲得賠償。毫無疑問，按照上述觀點(diǎn)注冊會(huì)計(jì)師不僅要在常規(guī)審計(jì)中承擔(dān)更多的責(zé)任，而且還要更多地涉及舞弊審計(jì)并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這些要求與目前注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的情況相比顯然是脫離實(shí)際的，只能是產(chǎn)生更大的期望差距。

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)會(huì)涉及到被審計(jì)單位的一些舞弊問題，但是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)并非專門為審計(jì)舞弊而進(jìn)行，會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)不可能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的舞弊。要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)更多舞弊審計(jì)責(zé)任的要求，以及因注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)某些舞弊而導(dǎo)致訴訟發(fā)生的情況，在很大程度上是由于有關(guān)方面對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)及其工作結(jié)果的誤解所造成的。這種誤解至少包括五個(gè)方面：第一，在范圍方面，審計(jì)人員對公司的記錄進(jìn)行了100%的檢查，因此他們應(yīng)發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤(errors)和不端行為(misconduct);第二，在評價(jià)方面，審計(jì)人員認(rèn)可了公司決策的合理性與合法性；第三，在精確性方面，公司經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中所給出的數(shù)字是絕對不可改變的；第四，在可簡化性方面，公司年度經(jīng)營情況的結(jié)果可以綜合成一個(gè)數(shù)字；第五，在核準(zhǔn)方面，通過對公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見，審計(jì)人員就“證明”(certify)了它的健康性和對投資人的吸引力。
　　
　　從舞弊審計(jì)責(zé)任的利弊分析和整個(gè)審計(jì)責(zé)任漸趨擴(kuò)大兩方面考慮，注冊會(huì)計(jì)師面臨兩難選擇。這種兩難選擇的局面集中體現(xiàn)在下列幾方面:：一是整個(gè)職業(yè)界的責(zé)任在不斷擴(kuò)大，更多地承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任意味著審計(jì)責(zé)任的進(jìn)一步擴(kuò)大，在承擔(dān)審計(jì)責(zé)任方面職業(yè)界是否已做好充分的準(zhǔn)備?二是從舞弊審計(jì)責(zé)任的難度和職業(yè)界現(xiàn)有的能力來看，要完全滿足舞弊審計(jì)的需要，職業(yè)界在審計(jì)技術(shù)和審計(jì)人員素質(zhì)等方面顯然還需要有極大的改進(jìn)。承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大和舞弊審計(jì)能力的不足這一矛盾是處理舞弊審計(jì)問題的又一難點(diǎn)。二是在舞弊審計(jì)的成本效益方面必須作出估價(jià)。這種估價(jià)既包括社會(huì)有關(guān)方面的估價(jià)，也包括注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)方面的估價(jià)。注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)既受制于審計(jì)技術(shù)能力，又受制于審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)時(shí)間，更受制于審計(jì)環(huán)境等相關(guān)因素。因此，社會(huì)要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任與社會(huì)愿意為此而花費(fèi)的代價(jià)二者之間是否一致，社會(huì)要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的程度與相關(guān)方面做出的努力是否一致。擴(kuò)大審計(jì)責(zé)任應(yīng)當(dāng)意味著審計(jì)費(fèi)用相應(yīng)的增加，而社會(huì)所要求的是不增加或少增加審計(jì)費(fèi)用而擴(kuò)大或進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)責(zé)任。審計(jì)的成本效益問題是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)和社會(huì)有關(guān)方面自始至終都必須考慮的一個(gè)十分重要的方面。
　　
　　面對兩難選擇的問題，筆者認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)應(yīng)當(dāng)作出以下決斷：積極地去承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任，在舞弊審計(jì)中更好地保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高審計(jì)質(zhì)量，防止審計(jì)失誤;力求在承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的范圍和程度上與政府和社會(huì)達(dá)成一致，滿足社會(huì)需要，維護(hù)職業(yè)聲譽(yù)和地位；加強(qiáng)審計(jì)理論研究，總結(jié)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，努力提高舞弊審計(jì)的技術(shù)和能力。

　　三、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中舞弊審計(jì)的范圍和相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任

　　(一)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任
　　
　　首先，查處會(huì)計(jì)環(huán)境中的舞弊是一項(xiàng)會(huì)計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)報(bào)表中舞弊事項(xiàng)的增多，除了被審計(jì)單位和社會(huì)相關(guān)方面的原因之外，對舞弊的查處不力也是一個(gè)十分重要的原因。美國證券交易委員會(huì)(SEC)在反財(cái)務(wù)披露舞弊的一項(xiàng)實(shí)施計(jì)劃要求公司披露四個(gè)方面的情況：一是流動(dòng)性問題，包括從顧客的銷售中回收款的減少，缺少來自供應(yīng)商、銀行或其他方面可供利用的信貸，無力償還到期債務(wù)等。二是經(jīng)營趨勢和影響損益的因素，包括經(jīng)營活動(dòng)的削減，定單的減少，競爭的加劇，在主要合同項(xiàng)目中成本超支等。三是有問題貸款的重大變故。四是當(dāng)出現(xiàn)營業(yè)減少或營業(yè)失敗時(shí)，公司有責(zé)任對此進(jìn)行披露。公司應(yīng)當(dāng)采取措施減少涉及導(dǎo)致欺詐性和有疑問財(cái)務(wù)報(bào)告的業(yè)務(wù)，減少導(dǎo)致產(chǎn)生欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的促動(dòng)因素，使有機(jī)會(huì)發(fā)現(xiàn)舞弊的雇員盡職盡責(zé)，對有關(guān)方面給予適當(dāng)?shù)牡赖轮笇?dǎo)和強(qiáng)有力的領(lǐng)導(dǎo)。
　　
　　其次，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位的舞弊問題應(yīng)承擔(dān)一定的審計(jì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師既不能逃避舞弊審計(jì)責(zé)任，也不可能承擔(dān)全部查找舞弊的責(zé)任。為此，在審計(jì)責(zé)任范圍方面必須有比較明確的界定，并在有關(guān)各方之間達(dá)成一致。既要明確注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，也明確其他有關(guān)方面的相應(yīng)責(zé)任，這樣才能既保證注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的有效性，也能促使社會(huì)有關(guān)各方為查處或減少舞弊而共同努力，更好地實(shí)現(xiàn)反經(jīng)濟(jì)舞弊的目的。
　　
　　(二)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中舞弊審計(jì)責(zé)任的定位
　　
　　會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)并非專為發(fā)現(xiàn)舞弊而進(jìn)行，發(fā)現(xiàn)和查處舞弊也不是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的主要目的，但注冊會(huì)計(jì)師也不能對相關(guān)的舞弊問題視而不見。為此也就必須明確在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)的范圍和限度，并最終確認(rèn)已發(fā)現(xiàn)舞弊對所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表有什么影響，應(yīng)當(dāng)發(fā)表何種審計(jì)意見。根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的目的和注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任的要求，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中注冊會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任應(yīng)限定在兩個(gè)基本方面：
　　
　　一方面是對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)產(chǎn)生直接和重大影響的舞弊。這些舞弊會(huì)直接影響財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目的金額，并導(dǎo)致這些金額的反映嚴(yán)重失實(shí)，背離公允表達(dá)的要求。對這些舞弊項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。如果注冊會(huì)計(jì)師因在審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)，或者沒有認(rèn)真考慮這些舞弊對審計(jì)意見的影響而出具了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，并由此給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。對那些并不重要且對財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映不會(huì)產(chǎn)生直接影響的舞弊項(xiàng)目，注冊會(huì)計(jì)師一般不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。但注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位管理當(dāng)局反映。美國審計(jì)準(zhǔn)則說明書第53號(hào)(SASNo.53)指出：審計(jì)人員必須評價(jià)舞弊和差錯(cuò)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)以設(shè)計(jì)審計(jì)程序，以合理保證揭露對財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的舞弊和差錯(cuò)。我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也指出：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。
　　
　　另一方面是通過對被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制制度的評審能夠發(fā)現(xiàn)的舞弊。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，注冊會(huì)計(jì)師首先要了解和評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度，并由此決定審計(jì)程序和方法。此時(shí)注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)查找被審計(jì)單位舞弊的責(zé)任，應(yīng)限定在通過內(nèi)部控制制度的檢查和評價(jià)可以發(fā)現(xiàn)的舞弊。對這些舞弊如果注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)，或者雖已發(fā)現(xiàn)卻沒有充分考慮其對審計(jì)意見的影響，以致出具了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告而給會(huì)計(jì)報(bào)表使用人造成了經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。但應(yīng)當(dāng)指出，由內(nèi)部控制制度的局限性所決定，無論內(nèi)部控制多么有效，都不能完全杜絕舞弊的發(fā)生。對那些超越內(nèi)部控制或者因內(nèi)部控制失效而發(fā)生的舞弊，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)也無法承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。
　　
　　(三)舞弊審計(jì)責(zé)任的約定
　　
　　全面舞弊審計(jì)責(zé)任的要求已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的范圍，也并非傳統(tǒng)的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)所能勝任，這是一個(gè)有待進(jìn)一步去探討和解決的問題。為此有必要研究舞弊審計(jì)責(zé)任的約定問題，即如果有關(guān)方面要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)超出會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)所能承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任，那么他們應(yīng)當(dāng)就舞弊審計(jì)責(zé)任問題另行約定。審查舞弊約定(fraud engagement)與以公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的審計(jì)的區(qū)別在于，舞弊審計(jì)約定要求為調(diào)查舞弊而單獨(dú)制定特別的規(guī)劃，它主要關(guān)注交易背后有無虛假及其重要性問題，并不涉及公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用，除非由于誤用公認(rèn)會(huì)計(jì)原則而導(dǎo)致了欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)表。因此，單純從形式上來看，舞弊審計(jì)是審計(jì)與管理咨詢服務(wù)的混合物，并且它要求查找舞弊的人員必須具有高度的創(chuàng)新和懷疑論相結(jié)合的偵探頭腦。審查舞弊的約定應(yīng)當(dāng)用于查找特定的循環(huán)性舞弊問題，并注意特別的舞弊線索。